Hotărârea Curții (Camera a treia) din 29 noiembrie 2012.#SC Gran Via Moinești SRL împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) și a Administraţiei Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1.#Cerere de decizie preliminară formulată de Curtea de Apel Bucureşti.#Directiva 2006/112/CE – Taxă pe valoarea adăugată – Articolele 167, 168 și 185 – Drept de deducere – Regularizarea deducerilor – Achiziționarea unei suprafețe de teren și a construcțiilor edificate pe aceasta din urmă, în vederea demolării acestor construcții și a realizării unui proiect imobiliar pe suprafața de teren respectivă.#Cauza C-257/11.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167, 168 și a articolului 185 alineatul (2) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între SC Gran Via Moinești SRL (denumită în continuare „GVM”), pe de o parte, și Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (denumită în continuare „ANAF”) și Administrația Finanțelor Publice București Sector 1 (denumită în continuare „AFP”), pe de altă parte, cu privire la impozitarea care se aplică GVM în temeiul taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) ca urmare a achiziționării unei suprafețe de teren și a construcțiilor edificate pe aceasta în vederea realizării unui proiect imobiliar.

Potrivit articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112: „«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

Articolul 167 din această directivă prevede: „Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

Articolul 168 din directiva menționată prevede: „În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA-ului, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA-ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă; [...]”

Articolul 184 din aceeași directivă prevede: „Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”

Articolul 185 din Directiva 2006/112 are următorul cuprins: „(1) Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA-ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț. (2) Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16. Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.”

Potrivit articolului 186 din directiva menționată, statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185 din aceasta.

Printr-un contract de vânzare încheiat la 16 martie 2007, GVM a achiziționat o suprafață de teren și construcțiile edificate pe aceasta.

Potrivit contractului menționat, societății GVM i s-a transferat și o autorizație de desființare aferentă acestor construcții.

Pe baza acestei autorizații, GVM a executat lucrări de desființare în legătură cu care s-a întocmit un proces-verbal la 30 septembrie 2008.

Pe de altă parte, la 16 aprilie 2008, GVM a obținut un certificat de urbanism în vederea unei autorizații de construire pentru realizarea unui complex rezidențial pe suprafața de teren în cauză.

GVM a dedus TVA-ul pentru totalitatea terenului și a construcțiilor cumpărate și a întocmit un decont de TVA, înregistrat la 27 octombrie 2008 la AFP, din care rezulta soldul sumei negative cu opțiune de rambursare.

La 8 mai 2009, în urma unui control fiscal, AFP a întocmit un raport de inspecție fiscală, iar la 12 mai 2009, a emis o decizie de impunere potrivit căreia, ținând seama de demolarea construcțiilor menționate, se impunea ajustarea TVA-ului aferent construcțiilor demolate, care fusese dedus de GVM.

Printr-o contestație formulată la 19 iunie 2009, GVM a solicitat anularea acestui raport de inspecție fiscală și a acestei decizii de impunere, susținând că intenția sa fusese de a achiziționa suprafața de teren în cauză doar în scopul de a realiza pe aceasta un complex rezidențial și că, în acest context, achiziționarea construcțiilor edificate pe respectiva suprafață de teren era inevitabilă. În consecință, GVM nu a procedat la ajustarea TVA-ului aferent achiziționării construcțiilor menționate, care fusese dedus inițial, întrucât demolarea acestora făcea parte din planul investițional, iar proiectul de complex rezidențial urma să fie destinat realizării de operațiuni taxabile.

Printr-o decizie din 11 septembrie 2009, ANAF a respins această contestație pentru motivul că GVM dedusese în mod nelegal TVA-ul aferent construcțiilor menționate, de vreme ce nu le achiziționase pe acestea din urmă în scopul de a realiza operațiuni taxabile, ci doar în scopul de a le desființa. În această privință, ANAF arată că respectivele construcții fuseseră contabilizate ca stocuri, iar nu ca imobilizări.

Printr-o acțiune introdusă la 8 octombrie 2009 în fața instanței de trimitere, GVM a solicitat anularea deciziei menționate, precum și a raportului de inspecție fiscală din 8 mai 2009 și a deciziei de impunere a AFP din 12 mai 2009.

În acest context, Curtea de Apel București a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Achiziționarea unor construcții supuse demolării, împreună cu o suprafață de teren, în vederea edificării unui complex rezidențial pe respectiva suprafață de teren, de către o societate comercială plătitoare de TVA, poate reprezenta o activitate premergătoare, respectiv o cheltuială de investiție pentru realizarea complexului rezidențial, pentru a beneficia de deducerea TVA aferent achiziționării construcțiilor, în raport de dispozițiile art. 167 și 168 din Directiva [2006/112]? 2) Demolarea construcțiilor supuse demolării, achiziționate împreună cu suprafața de teren, în vederea edificării unui complex rezidențial pe respectiva suprafață de teren, este supusă ajustării TVA aferent achiziționării construcțiilor, în raport de dispozițiile art. 185 alin. 2 din Directiva [2006/112]?”

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 167 și 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care a achiziționat o suprafață de teren și construcții edificate pe aceasta din urmă, în vederea demolării acestor construcții și a realizării unui complex rezidențial pe suprafața de teren respectivă, are dreptul de a deduce TVA-ul aferent achiziționării construcțiilor menționate.

Trebuie să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 37 și jurisprudența citată).

În această privință, Curtea a apreciat în mai multe rânduri că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 38).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 51, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 39).

Din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie „persoană impozabilă” în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52).

Potrivit dispozițiilor articolului 9 alineatul (1) din directiva menționată, noțiunea „persoană impozabilă” este definită în raport cu noțiunea „activitate economică” (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19).

În această privință, trebuie amintit că un particular care dobândește bunuri în vederea desfășurării unei activități economice, în sensul acestei dispoziții, dobândește bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C-97/90, Rec., p. I-3795, punctul 14).

Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, noțiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitățile pregătitoare, precum achiziționarea mijloacelor de exploatare și, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activități economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, Rec., p. I-857, punctul 15, precum și Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 și 22). Orice persoană care îndeplinește acte pregătitoare este, în consecință, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziții și are dreptul de a deduce TVA-ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).

Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alineatul (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze și care dau naștere dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctele 23 și 24, Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 16 și 17, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 17, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 47, precum și Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, Rec., p. I-4321, punctul 34).

Rezultă de aici că achiziționarea bunurilor de către o persoană impozabilă care acționează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA și, prin urmare, aplicarea mecanismului de deducere. Utilizarea dată unui bun sau unui serviciu ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii inițiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva 2006/112 și întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate în condițiile prevăzute la articolul 184 și următoarele din aceeași directivă (a se vedea Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 15, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 18, Hotărârea din 8 iunie 2000, Schloßstrasse, C-396/98, Rec., p. I-4279, punctul 37, Hotărârea Breitsohl, citată anterior, punctul 35, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 54, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punctul 57, și Hotărârea din 19 iulie 2012, X, C-334/10, punctul 17).

În acest context, Curtea a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive și sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condițiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar și atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile (a se vedea Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 20 și 21, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctele 19-23, Hotărârea Schloßstrasse, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec., p. I-4177, punctul 22, și Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).

În ceea ce privește litigiul cu care este sesizată instanța de trimitere, reiese din dosar că achiziționarea de către GVM a suprafeței de teren și a construcțiilor în discuție în litigiul principal constituie o activitate pregătitoare prin care se urmărește, astfel cum atestă eliberarea autorizației de construire menționate la punctul 12 din prezenta hotărâre, realizarea unui complex rezidențial pe acea suprafață de teren în scopul desfășurării activităților de dezvoltare imobiliară ale acestei societăți.

Realizând această achiziție, GVM îndeplinește, așadar, o activitate economică în calitate de persoană impozabilă, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112.

Cu privire la cea de a doua condiție amintită la punctul 23 din prezenta hotărâre, și anume utilizarea bunurilor sau a serviciilor dobândite în amonte în scopul unor operațiuni taxabile în aval, reiese din dosar că, încă din momentul achiziționării suprafeței de teren și a construcțiilor în discuție în litigiul principal, GVM și-a manifestat intenția de a demola aceste construcții în scopul de a proceda la realizarea unui complex rezidențial pe respectiva suprafață de teren.

Această intenție a fost confirmată de elemente obiective, având în vedere că, în momentul achiziționării construcțiilor în discuție în litigiul principal, societății GVM îi fusese transferată o autorizație de desființare și că, chiar înainte de a efectua declarația privind TVA-ul, această societate executase lucrări de desființare a construcțiilor menționate și obținuse un certificat de urbanism în vederea unei autorizații de construire pentru realizarea complexului imobiliar menționat.

Cu toate acestea, în astfel de împrejurări, intenția menționată nu are ca efect să priveze GVM de dreptul de deducere a TVA-ului aferent achiziționării construcțiilor în discuție în litigiul principal.

Astfel, aceste construcții au fost achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care erau edificate, iar aceasta din urmă continuă să fie utilizată de GVM în scopul operațiunilor sale taxabile. În aceste împrejurări, înlocuirea unor structuri vetuste cu clădiri mai moderne și, pe cale de consecință, utilizarea acestora din urmă în vederea unor operațiuni taxabile în aval nu întrerup nicidecum legătura directă care există între achiziționarea respectivelor bunuri imobile în amonte, pe de o parte, și activitățile economice realizate ulterior de către persoana impozabilă, pe de altă parte. Achiziționarea acestor bunuri imobile și distrugerea lor ulterioară în vederea realizării unor construcții mai moderne pot fi considerate astfel ca fiind o serie de operațiuni legate între ele având ca obiect realizarea de operațiuni taxabile în aceeași măsură ca și achiziționarea de bunuri imobile noi și utilizarea lor directă (a se vedea Hotărârea din 18 octombrie 2012, TETS Haskovo, C-234/11, punctul 34).

În aceste condiții, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolele 167 și 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o societate care a achiziționat o suprafață de teren și construcții edificate pe aceasta din urmă, în vederea demolării acestor construcții și a realizării unui complex rezidențial pe suprafața de teren respectivă, are dreptul de a deduce TVA-ul aferent achiziționării construcțiilor menționate.

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 185 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că demolarea unor construcții edificate pe o suprafață de teren, dobândită în vederea realizării unui complex rezidențial în locul acestor construcții, implică o regularizare a deducerii inițiale a TVA-ului aferent achiziționării construcțiilor menționate.

Este necesar să se sublinieze în această privință că, potrivit jurisprudenței Curții, regulile referitoare la regularizarea deducerilor constituie un element esențial al sistemului instituit prin Directiva 2006/112, întrucât urmăresc să asigure precizia deducerilor și, în consecință, neutralitatea impozitării (a se vedea Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec., p. I-3039, punctul 26). Prin regulile menționate, această directivă are ca obiectiv să stabilească un raport strâns și direct între dreptul la deducerea TVA-ului achitat în amonte și utilizarea bunurilor sau serviciilor respective în vederea unor operațiuni impozitate în aval (a se vedea Hotărârile citate anterior Centralan Property, punctul 57, și TETS Haskovo, punctul 31).

Astfel, mecanismul de regularizare prevăzut de Directiva 2006/112 face parte integrantă din regimul de deducere a TVA-ului pe care aceasta îl instituie (a se vedea Hotărârea TETS Haskovo, citată anterior, punctul 30).

În ceea ce privește nașterea unei eventuale obligații de regularizare a unei deduceri a TVA-ului efectuate pentru taxa achitată în amonte, articolul 185 alineatul (1) din directiva menționată instituie principiul potrivit căruia o astfel de regularizare se efectuează în special atunci când modificările factorilor utilizați la stabilirea cuantumului sumei de dedus au apărut ulterior întocmirii declarației privind TVA-ul (a se vedea Hotărârea TETS Haskovo, citată anterior, punctul 32).

Or, în ceea ce privește litigiul cu care a fost sesizată instanța de trimitere, demolarea construcțiilor în discuție în litigiul principal nu constituie o modificare în sensul respectivului articol 185 alineatul (1) de vreme ce, astfel cum rezultă de la punctele 32-35 din prezenta hotărâre, această demolare era prevăzută de GVM din momentul achiziționării construcțiilor respective.

În aceste condiții, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolul 185 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, efectuată în vederea realizării unui complex rezidențial în locul acestor construcții, nu determină o obligație de regularizare a deducerii inițiale a TVA-ului aferent achiziționării construcțiilor menționate.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)

29 noiembrie 2012 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare

Cu privire la a doua întrebare

Cu privire la cheltuielile de judecată