Concluziile avocatului general J. Mazák prezentate la 24 mai 2012.#Bawaria Motors sp. z o.o. împotriva Minister Finansów.#Cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Naczelny Sąd Administracyjny.#Directiva 2006/112/CE — TVA — Articolul 136 — Scutiri — Articolele 313‑315 — Regim special de impozitare a marjei de profit — Livrare de vehicule second-hand de către un comerciant persoană impozabilă — Vehicule livrate în prealabil comerciantului persoană impozabilă cu scutire de TVA de o altă persoană impozabilă care a beneficiat de o deducere parțială a taxei achitate în amonte.#Cauza C-160/11.

Prin intermediul prezentei cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare, se solicită Curții să clarifice dacă regimul special al „marjei de profit” – regim potrivit căruia taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) se aplică numai asupra marjei de profit ( 2 ) a comerciantului persoană impozabilă în mod special în cazul revânzării autoturismelor second-hand, reglementat de articolul 311 și următoarele din Directiva 2006/112/CE a Consiliului ( 3 ) – este aplicabilă într-o situație în care comerciantul persoană impozabilă cumpără autovehiculele respective de la persoane impozabile care și-au exercitat un drept parțial la deducerea taxei achitate în amonte pentru achiziționarea acestor bunuri.

Vom prezenta mai jos dispozițiile dreptului Uniunii pe care le considerăm relevante. În ceea ce privește legislația națională, articolul 43 alineatul 1 punctul 2 din Legea poloneză privind TVA-ul ( 4 ), în versiunea aplicabilă acțiunii principale, prevede că „este scutită de taxă livrarea de bunuri second-hand, cu condiția ca persoana care efectuează livrarea să nu fi avut dreptul la deducerea taxei plătite în privința acestor bunuri”.

Până la data de 31 decembrie 2010, articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul prevedea că, „[l]a achiziționarea de autoturisme sau de alte autovehicule cu o masă totală admisă de până la 3,5 tone, taxa deductibilă reprezintă 60 % [până la 22 august 2005: 50 %, în alte condiții aplicate pe baza unei formule] din valoarea taxei indicate în factură sau din taxa datorată în temeiul achiziționării intracomunitare ori din taxa datorată în temeiul livrării de bunuri, atunci când persoana care achiziționează este supusă obligației de plată a impozitului, fără a depăși însă 6000 PLN [până la 22 august 2005: 5000 PLN, în alte condiții aplicate pe baza unei formule]”.

Articolul 120 din Legea privind TVA-ul prevede: „1. [...] 4) în sensul prezentei secțiuni, se consideră «bunuri second-hand» bunurile mobile corporale care pot fi reutilizate în aceeași stare sau după reparații, altele decât cele enumerate la punctele 1-3 [aceste puncte fac referire la obiecte de artă, obiecte de colecție și antichități și nu sunt relevante în prezenta speță] și altele decât metalele prețioase sau pietrele prețioase [...] [...] 4. În cazul persoanelor impozabile care efectuează operațiuni în legătură cu livrarea de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție sau antichități, pe care persoana impozabilă le-a achiziționat anterior în scopul activității pe care o desfășoară sau pe care le-a importat în scopul revânzării, baza impozabilă este marja care se prezintă ca diferență între suma totală pe care persoana care achiziționează a trebuit să o plătească și suma la care a fost achiziționat bunul, din care se scade valoarea impozitului. [...] 10. Alineatele 4 și 5 se aplică livrării de bunuri second-hand, operelor de artă, obiectelor de colecție și antichităților pe care persoana impozabilă le-a achiziționat de la una din următoarele persoane: 1) o persoană fizică, persoană juridică sau o entitate organizațională fără personalitate juridică, care nu este o persoană impozabilă în sensul articolului 15 sau o persoană supusă obligației de plată a TVA-ului; 2) o persoană impozabilă în sensul articolului 15, în măsura în care livrarea acestor bunuri era scutită de taxă în temeiul articolului 43 alineatul 1 punctul 2 sau al articolului 113; 3) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea acestor bunuri a fost supusă plății TVA-ului în conformitate cu alineatele 4 și 5; 4) o persoană obligată la plata TVA-ului, în măsura în care livrarea acestor bunuri a fost scutită de taxă potrivit articolului 43 alineatul 1 punctul 2 sau a articolului 113; 5) o persoană obligată la plata TVA-ului, în măsura în care livrarea acestor bunuri era supusă la plata TVA-ului în conformitate cu dispozițiile prevăzute la alineatele 4 și 5, iar persoana care le achiziționează dispune de documente care atestă cu claritate că bunurile respective au fost achiziționate conform acestor dispoziții.”

Articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul ( 5 ) prevedea că „[s]unt scutite de taxă livrarea de autoturisme și de alte autovehicule de către persoane impozabile care, la momentul achiziționării, au avut dreptul la deducerea taxei aferente intrărilor în temeiul articolului 86 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul, în măsura în care aceste autoturisme și autovehicule sunt bunuri second-hand în sensul articolului 43 alineatul 2 din Legea privind TVA-ul.”

Bawaria Motors Spółka z o. o. (denumită în continuare „Bawaria”) este o persoană impozabilă activă potrivit articolului 15 din Legea privind TVA-ul și desfășoară o activitate comercială constând în deținerea unui salon auto în cadrul căruia achiziționează autoturisme noi și second-hand pe care le revinde ulterior. În cadrul activității sale, aceasta achiziționează autovehicule second-hand de la agenți economici care întocmesc în favoarea sa facturi TVA cu mențiunea „scutit de taxă” și în cuprinsul cărora fac trimitere la articolul 43 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind TVA-ul (vânzarea de bunuri second-hand). Bawaria revinde respectivele autoturisme second-hand aplicând regimul marjei de profit prevăzut la articolul 120 din Legea privind TVA-ul.

În cadrul activității sale, Bawaria cumpără însă și autoturisme second-hand de la agenți economici care, la momentul achiziționării, au dedus TVA-ul până la limita legală ( 6 ). În asemenea cazuri, agenții economici în cauză întocmesc pentru Bawaria o factură TVA cu mențiunea „scutit de taxă” și în cuprinsul căreia fac trimitere la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul ca temei pentru scutirea acestor livrări de la plata TVA-ului. Considerând că, într-o asemenea situație, are dreptul să aplice regimul marjei de profit, la 9 februarie 2009, Bawaria a solicitat ministrului polonez de finanțe să îi furnizeze o interpretare scrisă a dispozițiilor relevante.

Prin decizia individuală de interpretare din 20 februarie 2009, ministrul de finanțe a constatat că opinia exprimată de Bawaria nu este corectă. În motivarea deciziei, acesta a constatat, în principal, că regimul marjei de profit este aplicabil numai în cazurile în care comerciantul persoană impozabilă a achiziționat bunul second-hand de la o persoană impozabilă care nu avea dreptul la deducerea taxei la cumpărare și care, așadar, a inclus taxa în prețul de vânzare.

Bawaria a introdus o acțiune împotriva acestei decizii de interpretare la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ Regional, Varșovia), invocând încălcarea articolului 120 alineatele 4 și 10 din Legea privind TVA-ul, întrucât ministrul a efectuat o interpretare eronată care exclude aplicarea regimului marjei de profit în cazul livrării de bunuri second-hand care au făcut obiectul unei scutiri în conformitate cu articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul.

Prin hotărârea din 10 noiembrie 2009, Wojewódzki Sąd Administracyjny a anulat decizia de interpretare contestată și a reținut că elementul central al problemei în această cauză se regăsește la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul, care a introdus o scutire de taxă necunoscută în dreptul Uniunii și care a afectat sistemul logic și simplu al „regimului marjei de profit”, și aceasta nu numai în ceea ce privește sistemul prevăzut de dreptul Uniunii, ci și în ceea ce privește sistemul creat prin dispozițiile naționale privind impozitarea exclusivă a marjei. Având în vedere necesitatea de a menține coerența sistemului taxei pe bunuri și servicii, precum și principiul supremației dreptului Uniunii, Wojewódzki Sąd Administracyjny a considerat că articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul nu scutește persoana impozabilă de plata TVA-ului pentru livrarea unui autovehicul second-hand în cazul în care la achiziționarea acestuia nu a avut dreptul la deducerea completă a taxei achitate în amonte: scutirea privește doar partea din taxa datorată care a fost deja plătită de facto de această persoană impozabilă în limitele prevăzute la articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul. Scutirea nu include, așadar, suma de 6000 PLN (sau 60 % din suma impozabilă indicată în factură), întrucât persoana impozabilă a recuperat această sumă la momentul achiziționării autovehiculului. Prin urmare, Bawaria ar putea aplica „regimul marjei”, însă numai cu condiția ca aceasta să fie limitată la ceea ce persoana care a efectuat livrarea nu a putut deduce anterior.

Cu toate acestea, Bawaria a formulat recurs împotriva hotărârii respective la instanța de trimitere – Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) – și contestă în special încălcarea dispozițiilor de drept material prin interpretarea eronată și aplicarea incorectă a acestora. Bawaria invocă încălcarea articolului 120 alineatele 4 și 10 din Legea privind TVA-ul coroborat cu articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul și cu articolul 91 alineatele 4-6 din Legea privind TVA-ul, care constă în excluderea posibilității de a supune integral „regimului marjei” livrările de bunuri second-hand achiziționate în temeiul scutirii prevăzute la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul.

Ministrul de finanțe a declarat de asemenea recurs, susținând că hotărârea atacată a fost adoptată cu încălcarea dispozițiilor legale, mai precis cu încălcarea articolului 43 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind TVA-ul și a articolului 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul. Acesta consideră că hotărârea atacată pornește de la premisa că, în cazul achiziționării unui autoturism de la un agent economic care a dedus taxa plătită în amonte la cumpărarea bunului, nu există un temei legal pentru a impozita livrarea potrivit principiilor generale. Ministrul de finanțe își menține de asemenea punctul de vedere pe care l-a exprimat în cadrul deciziei individuale de interpretare din 20 februarie 2009: în cazul achiziționării unui autoturism de la un agent economic care a dedus parțial taxa plătită în amonte la cumpărarea acestuia, iar la vânzarea ulterioară a aplicat scutirea prevăzută la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul, ultimul cumpărător nu are dreptul să stabilească baza de impozitare conform regimului marjei, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile menționate la articolul 120 alineatul 10 din Legea privind TVA-ul și, în aceste circumstanțe, operațiunea respectivă ar trebui să fie impozitată potrivit principiilor generale.

Potrivit instanței de trimitere, nu există nicio îndoială cu privire la faptul că, prin adoptarea articolului 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul, legiuitorul polonez a introdus o scutire fiscală care nu este prevăzută în dreptul Uniunii. Instanța de trimitere consideră că prevederile relevante ridică îndoieli legitime cu privire la problema dacă, în cazul în care furnizorul a efectuat o deducere parțială a TVA-ului, partenerul său contractual, mai precis comerciantul persoană impozabilă, nu poate utiliza, pentru acest motiv, regimul special al „marjei” pentru că aplicarea acestui regim este condiționată, printre altele, de imposibilitatea de a reduce taxa aferentă ieșirilor cu valoarea taxei aferente intrărilor în privința bunurilor în cauză.

Subliniind că obiectivul urmărit prin regimurile de impozitare a bunurilor second-hand este acela de a evita dubla impunere și denaturarea concurenței dintre persoanele impozabile, instanța de trimitere observă că, pentru un comerciant persoană impozabilă, nu există nicio diferență între, pe de o parte, livrările efectuate de persoane supuse plății TVA-ului sau nesupuse plății TVA-ului, care nu aveau practic posibilitatea de a deduce taxa plătită în amonte, și, pe de altă parte, astfel de livrări care sunt efectuate de persoane supuse plății TVA-ului, care au avut parțial această posibilitate, întrucât toate aceste persoane beneficiază, în temeiul dispozițiilor naționale în materie fiscală, de scutire în momentul vânzării unor autoturisme second-hand.

Instanța de trimitere mai arată că, prin adoptarea de către legiuitorul polonez a articolului 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul, se întrerupe structura pe mai multe niveluri a TVA-ului. Ca urmare a acestei modificări, comerciantul persoană impozabilă a pierdut atât dreptul la reducerea taxei datorate prin deducerea taxei plătite în amonte, deoarece furnizorul său este scutit de TVA, cât și dreptul la aplicarea regimului special al marjei, întrucât furnizorul său a efectuat în momentul cumpărării autovehiculului o deducere parțială a taxei achitate în amonte. Mai mult, acest lucru conduce, în cele din urmă, la o dublă impunere, întrucât furnizorul nu a beneficiat de dreptul la deducere (pentru partea care depășește limitele de 50 % și 5 000 PLN sau de 60 % și 6 000 PLN).

În acest context, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Dispozițiile articolului 313 alineatul (1) și ale articolului 314 din Directiva [TVA] coroborate cu articolele 136 și 315 din aceeași directivă trebuie interpretate în sensul că permit aplicarea regimului special al «marjei» și în cazul livrărilor de bunuri second-hand efectuate de comercianții persoane impozabile, în situația în care aceștia revând autoturismele și autovehiculele achiziționate în privința cărora s-a aplicat scutirea de taxă pe bunuri și servicii prevăzută de dispozițiile naționale poloneze de la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din [Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul] pentru livrările de autoturisme și alte autovehicule efectuate de persoane impozabile, care, la momentul achiziționării, au beneficiat numai de un drept de deducere parțială a taxei conform articolului 86 alineatul 3 din [Legea privind TVA-ul], în măsura în care aceste automobile și autovehicule sunt bunuri second-hand în sensul articolului 43 alineatul 2 din Legea privind TVA-ul și al articolului 311 alineatul 1 punctul 1 din Directiva [TVA]?”

Bawaria, guvernul polonez și Comisia au prezentat observații scrise și orale.

Bawaria susține că un comerciant persoană impozabilă poate aplica regimul marjei de profit în cazul revânzării de autovehicule second-hand care, la momentul achiziționării, se încadrau în scutirea de TVA prevăzută de legea poloneză privind TVA-ul în ceea ce privește vânzarea de bunuri de către persoane impozabile care au avut numai un drept parțial la deducerea TVA-ului plătit în amonte la cumpărarea bunurilor respective.

Bawaria arată că în prezenta cauză sunt îndeplinite condițiile necesare pentru aplicarea articolului 314 din Directiva TVA: livrările vizează bunuri second-hand; cumpărarea bunurilor respective de la o altă persoană impozabilă a fost scutită de TVA; cealaltă persoană impozabilă nu a avut, potrivit articolului 86 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul, dreptul la deducerea integrală a taxei plătite în amonte pentru achiziționarea bunurilor.

Potrivit Bawaria, interpretarea articolelor 311-315 din Directiva TVA trebuie să aibă în vedere obiectivele directivei, și anume prevenirea dublei impuneri și a denaturării concurenței, universalitatea TVA-ului și neutralitatea fiscală.

Cu toate acestea, în primul rând, faptul că scutirea prevăzută la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul, asociată cu obligația de a aplica regimul obișnuit de TVA, determină pierderea de către Bawaria a dreptului de deducere a părții din TVA pe care nici furnizorul său nu a putut-o deduce – și pe care, de altfel, furnizorul a inclus-o în prețul de vânzare – are ca rezultat o dublă impunere.

În al doilea rând, potrivit Bawaria, faptul că aceeași operațiune – revânzarea unui anumit autovehicul second-hand – este supusă unui tratament diferit, după cum furnizorul a fost în totalitate lipsit de dreptul la deducere sau a avut un drept parțial la deducere conduce la încălcarea principiului neutralității fiscale, întrucât, în ambele cazuri, scutirea de care a beneficiat furnizorul a privat Bawaria, în calitatea sa de comerciant persoană impozabilă, de orice drept la deducere.

În al treilea rând, refuzul de a aplica societății Bawaria regimul marjei de profit în situații precum cele din speță determină o denaturare semnificativă a concurenței în raport cu persoanele cărora li se aplică regimul respectiv, întrucât valoarea adăugată bunului second-hand între momentul achiziționării și momentul revânzării sale este aceeași în ambele cazuri. În cadrul unei economii libere de piață, Bawaria nu ar putea să repercuteze asupra prețului de vânzare cerut consumatorului final creșterea TVA-ului determinată de aplicarea regimului obișnuit de TVA și ar fi, așadar, obligată să își stabilească prețul în funcție de cel al pieței (cu alte cuvinte, de prețul aplicat de comercianții persoane impozabile cărora li se aplică regimul marjei) și, în plus, să vândă în pierdere în timp ce concurenții săi realizează profit, fiind obligată totodată să plătească statului TVA într-un cuantum care este mult mai mare decât cel plătit de concurenții respectivi.

În schimb, guvernul polonez și Comisia consideră, în principal, că regimul marjei de profit nu este aplicabil acțiunii aflate pe rolul instanței de trimitere.

Instanța de trimitere solicită, în substanță, să se stabilească dacă un comerciant persoană impozabilă (Bawaria) – care cumpără autoturisme second-hand de la persoane impozabile care, la rândul lor, au exercitat la cumpărare dreptul la o deducere parțială a taxei plătite în amonte – are dreptul să aplice regimul special al marjei de profit la revânzarea autovehiculelor respective către consumatorul final.

Se impune să începem cu analizarea dispozițiilor relevante.

Regimul marjei de profit este reglementat în cadrul titlului XII („Regimuri speciale”) din Directiva TVA, mai precis, de subsecțiunea 1 („Regimul marjei”) din secțiunea 2 („Regim special pentru comercianți persoane impozabile”) a capitolului 4 („Regimuri speciale pentru bunuri second-hand, obiecte de artă, obiecte de colecție și antichități”) din titlul respectiv, și anume, la articolele 312-325 din directiva menționată.

În special, potrivit articolului 314 din Directiva TVA, regimul marjei de profit vizează numai livrările de bunuri second-hand efectuate de comercianții persoane impozabile (cum ar fi Bawaria) în cazul în care respectivele bunuri le-au fost livrate de una dintre următoarele persoane: (a) o persoană neimpozabilă, (b) altă persoană impozabilă, în măsura în care livrarea de bunuri de către aceasta este scutită în temeiul articolului 136, (c) altă persoană impozabilă, în măsura în care livrarea de bunuri de către aceasta face obiectul unei scutiri pentru întreprinderi mici, prevăzută la articolele 282-292 și se referă la bunuri de capital și (d) alt comerciant persoană impozabilă, în măsura în care TVA-ul a fost aplicat livrării de bunuri de către acesta în conformitate cu regimul marjei.

Trebuie menționat că articolul 314 din Directiva TVA enumeră – în opinia noastră, în mod exhaustiv – persoanele impozabile care efectuează livrări de bunuri cărora li se poate aplica regimul marjei de profit de către comerciantul persoană impozabilă în următorul stadiu al comercializării.

Este clar că trăsătura comună a cazurilor enumerate la articolul 314 o constituie faptul că persoana care livrează autovehicule second-hand către comerciantul persoană impozabilă a suportat în întregime sarcina plății TVA-ului. Cu alte cuvinte, persoana respectivă nu a avut dreptul la deducerea taxei plătite în amonte la cumpărarea autovehiculului.

Așadar, astfel cum vom arăta în continuare, contrar a ceea ce Bawaria ar părea să sugereze, situația în discuție în acțiunea principală în mod cert nu este avută în vedere de articolul 314 din Directiva TVA și nici nu se poate considera că se încadrează în această dispoziție.

Astfel, în primul rând, din decizia de trimitere rezultă că litigiul în discuție nu intră în domeniul de aplicare al articolului 314 litera (a) din Directiva TVA. Persoana care furnizează bunul second-hand către Bawaria este, la rândul său, impozabilă.

În al doilea rând, este clar din decizia de trimitere că litigiul nu intră în domeniul de aplicare al articolului 314 litera (c), întrucât livrarea de bunuri second-hand către Bawaria nu se încadrează în scutirea pentru întreprinderi mici prevăzută la articolele 282-292 și nu se referă la bunuri de capital. În schimb, aceasta a fost scutită în temeiul unei dispoziții speciale din legislația poloneză: articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul.

În al treilea rând, situația în cauză nu intră nici în domeniul de aplicare al articolului 314 litera (d) din Directiva TVA. Persoanele impozabile care au livrat bunuri second-hand către Bawaria au întocmit facturi TVA cu mențiunea „scutit de taxă”, fără aplicarea regimului marjei de profit.

În sfârșit, rezultă că singura literă a articolului 314 care mai trebuie examinată este litera (b). Aceasta vizează livrarea de bunuri de către persoane impozabile care sunt scutite potrivit articolului 136 din Directiva TVA.

Formularea articolului 136 arată că această dispoziție, în schimb, prevede scutirea pentru două tipuri de operațiuni.

La litera (a), articolul 136 prevede că statele membre scutesc: livrarea de bunuri utilizate exclusiv pentru o activitate scutită în temeiul articolului 132 (activități de interes general), al articolului 135 (alte activități scutite, cum ar fi unele servicii financiare), al articolului 371 (de exemplu, perceperea drepturilor de intrare la evenimente sportive sau prestarea de servicii de telecomunicații și livrarea de bunuri efectuate de serviciile publice poștale), al articolului 375, 376 sau 377, al articolului 378 alineatul (2), al articolului 379 alineatul (2) sau al articolelor 380-390 (scutiri acordate în unele state membre), în cazul în care bunurile respective nu au făcut obiectul unui drept de deducere. Este suficient să spunem totuși că niciuna dintre categoriile de scutiri menționate nu este aplicabilă în speță.

La litera (b), articolul 136 prevede că statele membre scutesc livrarea de bunuri la a căror achiziție sau utilizare TVA-ul aferent nu a fost deductibil, în temeiul articolului 176. Articolul 176 din Directiva TVA prevede clauza de „standstill”. Potrivit clauzei respective, până la adoptarea de către Consiliu a uneia dintre măsurile prevăzute în această dispoziție, statele membre pot continua să aplice legislația privind excluderile de la dreptul de deducere a TVA-ului în vigoare la 1 ianuarie 1979 sau, în situația statelor membre care au aderat la Uniunea Europeană după data menționată anterior, la data aderării lor. În cazul Poloniei, data aderării este 1 mai 2004. Putem adăuga în această privință că Curtea a confirmat deja această interpretare a articolului 176 din Directiva TVA ( 7 ).

Este clar că limitarea legală a dreptului la deducerea TVA-ului prevăzută în dreptul polonez la articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul constituie, în același timp, o excludere parțială de la dreptul la deducere: acesta este limitat la 60 % din TVA-ul menționat în factură și la cel mult 6000 PLN.

Până la data de 1 mai 2004, potrivit articolului 25 alineatul 1 punctul 2 din Legea din 1993 privind TVA-ul și accizele ( 8 ), achiziționarea de către o persoană impozabilă de autovehicule second-hand cu o capacitate totală de 500 kg nu se încadra în dreptul la deducerea TVA-ului: cu alte cuvinte, era aplicabilă o scutire integrală. Cu toate acestea, începând cu data de 1 mai 2004, articolul 86 alineatul 3 din Legea din 2004 privind TVA-ul prevedea o deducere parțială – adică, la început 50 %, apoi 60 % în versiunea aplicabilă la data de 22 august 2005, fără a depăși însă 6000 PLN. Subliniem că acest lucru, ca atare, este justificat, întrucât bunurile în cauză sunt „bunuri cu dublă utilizare”: este vorba despre autoturisme care pot face obiectul unei utilizări profesionale, dar și a unei utilizări private ( 9 ).

Astfel cum a subliniat Comisia în mod corect, având în vedere jurisprudența Curții ( 10 ), articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul nu a extins, în cazul achiziționării de autoturisme, măsurile care limitează dreptul de deducere prevăzute de legislația poloneză înainte de 1 mai 2004. Prin urmare, sunt îndeplinite condițiile de aplicare a clauzei de „standstill”, iar legislația poloneză se poate aplica în continuare după 1 mai 2004.

Este important să se observe că articolul 136 din Directiva TVA nu se referă la cazurile în care o persoană impozabilă și-a exercitat un drept „parțial” la deducerea TVA-ului ( 11 ). Astfel cum am arătat la punctul 38 de mai sus, articolul 136 din Directiva TVA permite statelor membre să scutească livrarea de bunuri la a căror achiziție TVA-ul aferent nu a fost deductibil, în temeiul articolului 176 din Directiva TVA.

Întrucât articolul 136 – și în mod special sintagma „livrarea de bunuri [...] la a căror achiziție TVA-ul aferent nu a fost deductibil” ( 12 ) – face parte din măsurile derogatorii de la regimul general de TVA, în opinia noastră, este clar că acesta trebuie să fie interpretat în sens restrictiv.

Această abordare a fost confirmată de jurisprudență. Curtea a avut deja ocazia să sublinieze în cauza Jyske Finans ( 13 )– care privește impozitarea pe piața secundară a autovehiculelor second-hand – că „termenii utilizați pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă[ ( 14 )], [în special la articolul 13 secțiunea B litera (c) – în prezent articolul 136 din Directiva TVA], sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general, conform articolului 2 din directiva menționată, potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare bun sau prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă care acționează ca atare” ( 15 ).

În plus, Curtea a mai reținut în Hotărârea Jyske Finans ( 16 ) că „este adevărat că regimul de impozitare a marjei de profit realizate de comerciantul persoană impozabilă cu ocazia livrării de bunuri second-hand [...] constituie un regim special de TVA, derogatoriu de la regimul general al celei de A șasea Directive, care, precum celelalte regimuri speciale prevăzute la articolele 24, 25 și 26 din directiva respectivă, nu trebuie să fie aplicat decât în măsura necesară pentru atingerea obiectivului său”. Astfel, considerăm că, întrucât regimurile de impozitare a marjei de profit menționate mai sus constituie o derogare, se poate susține că acestea trebuie să fie aplicabile numai în cazurile prevăzute în mod expres potrivit sistemului de TVA reglementat de Directiva TVA (a se vedea articolul 131 și următoarele din directiva respectivă).

În continuare, în aceeași hotărâre ( 17 ), Curtea a reținut că „scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă [...] este aplicabilă numai în cazul livrărilor de bunuri la a căror achiziție dreptul de deducere a fost exclus potrivit legislației naționale”.

În răspuns la argumentele invocate de Bawaria în prezenta cauză, este suficient să se observe că, la același punct din Hotărârea Jyske Finans ( 18 ), Curtea a reținut că „textul [articolului 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă] nu poate avea, în această privință, nicio altă interpretare care să permită unei persoane impozabile, care nu poate beneficia de o astfel de scutire, să evite dubla impunere”.

Rezultă că articolul 136 din Directiva TVA, la care se referă articolul 314 litera (b) din directivă, nu poate fi interpretat în sensul că se extinde asupra împrejurărilor din cauza aflată pe rolul instanței de trimitere, în care deși persoana impozabilă în discuție a avut numai un drept „parțial” la deducerea taxei plătite în amonte, ea a avut totuși un drept de deducere. Articolul 136 privește numai livrările de bunuri la a căror achiziție a fost în mod complet exclus, potrivit dreptului național, orice drept de deducere.

Prin urmare, considerăm că, în prezenta cauză, limitarea adusă dreptului de deducere prin articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul – deși, cu certitudine, se încadrează în clauza de standstill potrivit articolului 176 din Directiva TVA ( 19 ), la care face trimitere articolul 136 litera (b) din directiva respectivă – nu echivalează, cu toate acestea, cu excluderea, în sens restrictiv, a dreptului de deducere, întrucât prevede, dimpotrivă, un drept parțial la deducere.

Regimul marjei de profit, care constă în aplicarea TVA-ului numai asupra diferenței dintre prețul de vânzare al bunului second-hand, astfel cum este stabilit de comerciantul persoană impozabilă, și prețul de cumpărare, este un regim special prin care se evită situația în care bunurile second-hand, la reintroducerea lor în circuitul comercial, să fie impozitate a doua oară, cu alte cuvinte, permite evitarea dublei impuneri, fără ca TVA-ul inclus deja în prețul acestora să fie luat în considerare ( 20 ).

În cazul în care bunurile second-hand sunt reintroduse în circuite comerciale supuse TVA-ului, regimul special al marjei de profit este aplicabil numai în cazurile în care acestea au fost reintroduse de o persoană neimpozabilă (consumatorul final) sau, în cazul în care au fost reintroduse de o persoană impozabilă, numai dacă acest lucru a avut loc într-un moment în care reintroducerea respectivă era scutită de TVA în totalitate.

Rezultă că, în cazul în care un comerciant persoană impozabilă își exercită dreptul, chiar dacă este vorba despre un drept parțial, la deducerea TVA-ului plătit în amonte, regimul marjei de profit nu este aplicabil.

În această privință, se poate menționa că, după cum se cunoaște, obiectivul urmărit de regimul marjei de profit este acela de a se evita situațiile în care bunurile second-hand sunt supuse dublei impuneri la reintroducerea în circuitul comercial, ca urmare a neluării în considerare a taxei incluse deja în prețul lor. Cu toate acestea, este suficient să spunem că, în prezenta cauză, revine Republicii Polone sarcina de a adopta măsurile necesare pentru evitarea dublei impuneri a comercianților persoane impozabile precum Bawaria, situație care apare ca urmare a asocierii dintre (i) aplicarea regimului obișnuit de TVA și (ii) faptul că Bawaria nu poate deduce TVA-ul inclus în prețul unui autovehicul second-hand cumpărat de la un furnizor care beneficiase de scutirea prevăzută la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul ( 21 ) și care nu este, cu siguranță, pe deplin compatibil cu Directiva TVA.

Astfel, scutirea respectivă nu se întemeiază pe dispozițiile Directivei TVA care, la articolul 131 și următoarele, stabilește o listă exhaustivă cu activitățile scutite de TVA.

Ca o observație generală, considerăm (precum Comisia) că se impune prevederea unui regim corespunzător pentru operațiunile realizate de societăți care utilizează autovehicule, însă nu în mod permanent, pentru necesitățile activității impozabile. Cu toate acestea, considerăm că statele membre nu sunt abilitate să prevadă soluții care nu sunt avute în vedere de Directiva TVA pentru a atenua dificultățile întâlnite de societăți în activitatea curentă a acestora.

Considerăm de asemenea că aplicarea regimului marjei de profit în prezenta cauză ar fi, în orice caz, contrară principiilor stabilite de Directiva TVA și, prin urmare, nejustificată.

Importanța evitării dublei impuneri este motivul pentru care trăsătura comună a dispozițiilor relevante o constituie necesitatea ca sarcina plății TVA-ului să fi fost suportată în întregime. Pentru aceasta trebuie în mod evident ca furnizorul să nu fi avut dreptul la nicio deducere într-o situație precum cea din speță, ceea ce înseamnă că este necesar ca TVA-ul să fie inclus în suma totală.

Dacă regimul marjei de profit ar fi aplicat într-o situație precum cea a Bawaria, atunci rezultatul ar fi insuficienta impozitare în măsura în care s-a aplicat deducerea. Acest lucru ar fi contrar principiului universalității TVA-ului, întrucât cifra de afaceri a comerciantului persoană impozabilă nu ar fi impozitată în întregime, în timp ce furnizorul care i-a livrat bunurile second-hand ar fi putut exercita un drept parțial de deducere a taxei. Se poate adăuga că, în același timp, acest lucru ar fi contrar și principiului menținerii concurenței.

Principiul universalității TVA-ului este prevăzut la articolul 1 din Directiva TVA. Această dispoziție prevede, printre altele, că, „[l]a fiecare operațiune, TVA-ul, calculat la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului”. Universalitatea TVA-ului este evidentă atât la nivel personal (fiecare operațiune este impozitată indiferent de persoana care o desfășoară, dacă operațiunea este efectuată în cadrul unei activități economice în sensul Directivei TVA), cât și la nivel material (fiecare livrare de bunuri este, în principiu, impozitată).

Prezenta cauză demonstrează, așadar, de ce este necesar ca o derogare de la regula universalității TVA-ului să fie tratată în ansamblul său și în mod excepțional și de ce orice derogare de această natură trebuie să fie întemeiată pe dispozițiile Directivei TVA.

Cu toate acestea, Bawaria încearcă să se întemeieze pe mecanismul de „regularizare” prevăzut la articolele 187-189 din Directiva TVA, care nu poate fi eludat de un furnizor care, deși a dedus parțial taxa plătită în amonte la cumpărare, vinde bunurile second-hand comerciantului persoană impozabilă fără TVA, ceea ce urmărește să contribuie la evitarea riscului de reducere a veniturilor fiscale într-o astfel de situație.

Acest argument nu poate fi admis.

Astfel cum a menționat Comisia în ședință, această abordare ar avea ca rezultat impozitarea repetată a cumpărătorilor de autoturisme în cazul în care TVA-ul nu a fost dedus și aceasta, pentru o utilizare care, în plus, nu este impozabilă. Astfel cum a observat în mod corect guvernul polonez, abordarea susținută de Bawaria ar determina numai o reducere a taxei achitate în amonte și, ceea ce este important, nu ar preveni eventuala dublă impunere. În opinia noastră, regimul marjei de profit nu constituie în mod evident o modalitate corespunzătoare pentru a remedia faptul că anumite dispoziții din dreptul polonez (articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul) nu sunt pe deplin conforme cu Directiva TVA ( 22 ). Astfel, este clar că, în cazul Bawaria, trebuie să fie aplicate în schimb dispozițiile generale.

Este de asemenea clar că, dacă ar fi înlăturată scutirea prevăzută la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul, factura în discuție ar menționa taxa achitată în amonte, permițând unui comerciant persoană impozabilă (al doilea vânzător) precum Bawaria să deducă TVA-ul: în acest mod, problema din acțiunea principală ar fi înlăturată.

Deși s-ar părea că, în ceea ce privește Bawaria, este vorba despre o situație de dublă impunere, care în mod normal ar fi incompatibilă cu principiile care guvernează TVA-ul, nu este mai puțin adevărat că prezenta cauză se referă la un bun determinat: autovehiculele second-hand care nu au fost utilizate numai în scopuri profesionale, ci și în scopuri private. Este evident că, în cazul în care autovehiculul a fost utilizat în scopuri private, TVA-ul nu poate fi dedus.

Având în vedere cele de mai sus, considerăm că, din interpretarea corectă a Directivei TVA, rezultă că, în cazul în care unui comerciant persoană impozabilă i se livrează autovehicule second-hand de către o persoană impozabilă care, la cumpărarea autovehiculelor respective, și-a exercitat un drept parțial de deducere a TVA-ului potrivit articolului 86 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul, nu este îndeplinită condiția prevăzută la articolul 314 litera (b) din Directiva TVA. Prin urmare, comerciantul persoană impozabilă nu are dreptul să aplice regimul special al marjei de profit.

În lumina concluziilor expuse mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Naczelny Sąd Administracyjny după cum urmează: „Articolul 313 alineatul (1) și articolul 314 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborate cu articolele 136 și 315 din aceeași directivă trebuie interpretate în sensul că exclud aplicarea regimului special al «marjei» de către comercianții persoane impozabile în cazul revânzării de autoturisme și de autovehicule second-hand, în situația în care acestea au fost achiziționate de la persoane impozabile care, la cumpărare, și-au exercitat dreptul la deducerea parțială a taxei plătite în amonte potrivit articolului 86 alineatul 3 din Legea poloneză privind TVA-ul”.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JÁN MAZÁK

prezentate la 24 mai 2012 ( 1 )

Apreciere