Concluziile avocatului general P. Cruz Villalón prezentate la 29 septembrie 2011.#Société dʼinvestissement pour lʼagriculture tropicale SA (SIAT) împotriva État belge.#Cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Cour de cassation (Belgia).#Libera prestare a serviciilor — Legislație fiscală — Deducere cu titlu de cheltuieli profesionale a cheltuielilor efectuate pentru remunerarea unor prestări de servicii — Cheltuieli efectuate pentru remunerarea unui prestator de servicii stabilit într-un alt stat membru în care nu este supus impozitului pe venit sau în care este supus unui regim de impozitare considerabil mai avantajos — Deductibilitate supusă obligației de a face dovada caracterului real și sincer al prestației, precum și a caracterului normal al remunerației aferente acesteia — Obstacol — Justificare — Luptă împotriva fraudei și a evaziunii fiscale — Eficacitatea controalelor fiscale — Repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre — Proporționalitate.#Cauza C-318/10.

Curtea a avut în ultimii ani numeroase ocazii de a examina compatibilitatea cu prevederile Tratatului CE privind libertatea de stabilire ( 2 ) sau libera circulație a capitalurilor ( 3 ) și mai puține ocazii de a examina compatibilitatea cu prevederile privind libera prestare a serviciilor ( 4 ), cum este cazul în acțiunea principală ( 5 ), a reglementărilor fiscale naționale care stabilesc regimuri diferențiate, cu repercusiuni transfrontaliere, de deducere fiscală a impozitului pe venitul persoanelor fizice sau juridice.

Mai exact, cazurile cele mai apropiate de cel din acțiunea principală priveau fie societăți între care există relații de interdependență ( 6 ), fie fiscalitatea nerezidenților, în calitate de contribuabili, în comparație cu fiscalitatea rezidenților ( 7 ).

În prezenta cauză s-a solicitat Curții în mod special să se pronunțe asupra unei prevederi din Codul belgian privind impozitarea veniturilor din 1992 (code belge des impôts sur les revenus de 1992) ( 8 ), care, după cum vom avea ocazia să vedem, introduce pentru contribuabilul belgian o diferențiere netă în regimul deducerii cheltuielilor profesionale la calculul impozitului pe venit, în funcție de reședința prestatorului serviciilor către care sunt plătite cheltuielile menționate într-un stat membru în care fiscalitatea este semnificativ mai avantajoasă decât în Belgia (articolul 54 din CIR 1992) sau în care fiscalitatea nu este mai avantajoasă (articolul 49 din CIR 1992), făcând complet abstracție de orice legătură de interdependență între contribuabil și prestatorul de servicii menționat ( 9 ).

Curtea se confruntă, în consecință, cu sarcina de a evalua dacă restricția rezultată din diferența de tratament este legitimă și proporțională.

Articolul 49 din CIR 1992 prevede: „Sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale cheltuielile pe care contribuabilul le-a efectuat sau le-a suportat în perioada impozabilă în vederea dobândirii sau a menținerii veniturilor impozabile, a căror existență reală și al căror cuantum le justifică prin intermediul unor documente justificative sau, când acest lucru nu este posibil, prin orice alte mijloace de probă admise de dreptul comun, cu excepția jurământului. Se consideră că au fost efectuate sau suportate în perioada impozabilă cheltuielile care, în perioada respectivă, sunt efectiv plătite sau suportate sau care au dobândit caracterul de datorii sau de pierderi certe și în sumă fixă și sunt înregistrate în contabilitate ca atare.”

Articolul 53 din CIR 1992 prevede: „Nu constituie cheltuieli profesionale: [...] 10° orice cheltuieli care depășesc limitele rezonabile ale necesităților profesionale; [...]”

Articolul 54 din CIR 1992 prevede: „[...] Remunerațiile pentru prestații sau pentru servicii nu sunt considerate cheltuieli profesionale în măsura în care sunt plătite sau atribuite direct sau indirect unui contribuabil vizat la articolul 227 sau unei societăți străine care, în temeiul prevederilor legislației din țara în care este stabilită, nu face obiectul impozitării veniturilor sau este supusă, pentru veniturile în cauză, unui regim de taxare semnificativ mai avantajos decât cel la care sunt supuse acele venituri în Belgia, cu excepția cazului în care contribuabilul justifică prin toate mijloacele de drept că acestea corespund unor operațiuni reale și sincere și că nu depășesc limitele normale.”

Société d’investissement pour l’agriculture tropicale (SIAT), o societate belgiană, a înființat în 1991, în comun cu grupul nigerian Presco International Limited (PINL), o filială comună, Presco Industries Limited (PIL), în scopul exploatării de palmieri pentru producția de ulei de palmier.

Înțelegerea părților prevedea că SIAT, pe de o parte, va furniza servicii remunerate și va vinde echipamente către filiala comună și, pe de altă parte, va retroceda o parte din beneficiile pe care le va obține către societatea-mamă a grupului PINL, societatea luxemburgheză Megatrade International (MISA), cu titlu de comision pentru intermedierea de afaceri.

În 1997, părțile au încetat parteneriatul, ca urmare a imposibilității de a ajunge la o înțelegere cu privire la suma exactă a comisioanelor datorate de SIAT. Printr-o primă convenție, semnată la 3 decembrie 1997, SIAT a achiziționat de la grupul PINL participația sa în cadrul PIL. Printr-o a doua convenție, semnată în aceeași zi, SIAT s-a angajat să plătească MISA o indemnizație în valoare de două milioane USD pentru soldarea tuturor conturilor.

Ca urmare a convenției din 3 decembrie 1997, SIAT a înregistrat pe cheltuieli, în situațiile financiare la 31 decembrie 1997, suma de 28402251 BEF, corespunzătoare valorii comisioanelor datorate, în temeiul convenției din 1991, la sfârșitul anului 1997.

Constatând că MISA avea statutul de societate tip holding, supusă Legii luxemburgheze din 31 iulie 1929 privind regimul fiscal al societăților de participații financiare, și, în consecință, nu făcea obiectul unui impozit similar impozitului pe profit din Belgia, administrația fiscală belgiană, în aplicarea articolului 54 din CIR 1992, a notificat SIAT un aviz de rectificare a declarației sale fiscale pentru exercițiul financiar 1998 (venituri din 1997), respingând deducerea cu titlu de cheltuieli profesionale a sumei de 28402251 BEF.

Acțiunea introdusă de SIAT împotriva respingerii acestei deduceri cu titlu de cheltuieli profesionale a fost respinsă în primă instanță, iar ulterior a fost respinsă prin hotărârea Cour d’appel de Bruxelles (Curtea de Apel din Bruxelles) din 12 martie 2008, instanțele estimând că respectivele comisioane intră în domeniul de aplicare al articolului 54 din CIR 1992.

Sesizată de SIAT cu recurs împotriva hotărârii Cour d’appel de Bruxelles din 12 martie 2008, Cour de cassation a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Întrucât situația de fapt care se află la originea litigiului s-a produs înainte de intrarea în vigoare a Tratatului de la Lisabona, la 1 decembrie 2009, articolul 49 din Tratatul CE, în versiunea aplicabilă în speță, trebuie să fie interpretat în sensul că se opune legislației naționale a unui stat membru conform căreia remunerațiile pentru prestări sau pentru servicii nu sunt considerate cheltuieli profesionale deductibile atunci când sunt plătite sau atribuite direct sau indirect unui contribuabil care are reședința într-un alt stat membru sau unei entități străine, care, în temeiul legislației țării în care sunt stabiliți, nu sunt supuși unui impozit pe venit sau sunt supuși, pentru veniturile din speță, unui regim de impozitare semnificativ mai avantajos decât cel la care sunt supuse aceste venituri în statul membru a cărui legislație națională este în discuție, cu excepția situației în care contribuabilul justifică pe orice căi juridice că aceste remunerații corespund unor operațiuni reale și sincere și că nu depășesc limitele obișnuite, în timp ce o asemenea probă nu este necesară pentru a putea deduce remunerațiile pentru prestări sau pentru servicii plătite unui contribuabil care are reședința în acest stat membru, chiar dacă acest contribuabil nu este supus impozitului pe venit sau este supus unui regim de impozitare mult mai avantajos decât cel de drept comun din acest stat?”

SIAT, guvernele belgian, francez, portughez și guvernul Regatului Unit, precum și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. SIAT, guvernul belgian, precum și Comisia au prezentat și observații orale în ședința care a avut loc la 16 iunie 2011.

Diferitele guverne care au prezentat observații, precum și Comisia au evidențiat în general faptul că legislația belgiană nu este incompatibilă cu articolul 49 CE în măsura în care aceasta este justificată de cerințe imperative de interes general, precum necesitatea de combatere a evaziunii fiscale, de păstrare a unei repartiții echilibrate a atribuțiilor de impunere între statele membre și de garantare a eficacității controalelor fiscale și în măsura în care este proporțională cu obiectivele urmărite. SIAT estimează, dimpotrivă, că legislația belgiană constituie un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor și că acesta nu poate fi justificat de cerințele imperative de interes general invocate de guvernul belgian.

Există un punct asupra căruia dorim să ne exprimăm opinia încă de la început, respectiv cel de tertium comparationis, pe care instanța de trimitere ni-l propune în cadrul evaluării regimului impus prin articolul 54 din CIR 1992. În unica sa întrebare preliminară, precum vom vedea, instanța de trimitere ne pune în fața diferenței de tratament care ar rezulta din dispoziția menționată, scoțând în special în evidență opoziția dintre tratamentul fiscal al contribuabilului belgian în funcție de angajarea de cheltuieli profesionale către un prestator de servicii cu reședința în Belgia sau către un prestator de servicii stabilit într-un alt stat membru, în cazul în care atât unul, cât și celălalt, deși din motive diferite, beneficiază de un tratament fiscal semnificativ mai avantajos decât regimul de impozitare belgian numit „de drept comun”. În primul caz, contribuabilul se supune regulii prevăzute la articolul 49 din CIR 1992, în timp ce, în al doilea caz, se supune regulii prevăzute la articolul 54 din CIR 1992, singura diferență fiind reprezentată de locul în care este stabilit prestatorul.

Această modalitate de a identifica diferența de tratament care ar rezulta din aplicarea celor două prevederi naționale în cauză ne apare ca fiind în mod inutil artificială, fie și numai pentru că legislația națională ar trebui atunci să poată supune, cel puțin ocazional, unui tratament fiscal semnificativ mai avantajos cheltuielile profesionale angajate în cadrul operațiunilor cu caracter intern, lucru care nu a fost confirmat.

Totuși, ni se pare evident că diferența de tratament în cauză este cea care rezultă din contrastul dintre norma specială impusă la articolul 54 din CIR 1992, care vizează în mod expres contribuabilii care au angajat cheltuieli către prestatori stabiliți în state membre în care impozitarea veniturilor este semnificativ mai avantajoasă decât regimul fiscal belgian, și norma generală impusă de articolul 49 din CIR 1992, care vizează ceilalți contribuabili, inclusiv, de remarcat, cei care au angajat cheltuieli către prestatori stabiliți în state membre care nu au un regim fiscal semnificativ mai avantajos decât regimul fiscal belgian.

Cu siguranță, această diferență nu se rezumă exclusiv la problema reședinței. Însă este foarte clar că articolul 54 din CIR 1992 nu devine aplicabil decât în cazul în care a avut loc o prestare de servicii transfrontaliere, chiar dacă această circumstanță nu este suficientă în sine.

În consecință, ne propunem să examinăm întrebarea plecând de la opoziția dintre dispoziția care configurează excepția, articolul 54 din CIR 1992, și cea care prevede regula deducerii cheltuielilor profesionale, în esență, articolul 49 din CIR 1992.

Se impune o ultimă observație introductivă. Guvernul belgian subliniază că articolul 54 din CIR 1992 nu mai are aplicabilitate în cazul plăților efectuate în interiorul Uniunii. Astfel, în aplicarea Codului de conduită în domeniul fiscalității întreprinderilor ( 10 ), regimurile fiscale ale statelor membre care depășesc dreptul comun, având ca efect supunerea anumitor elemente de venituri unei impozitări nule sau aproape nule (și în special regimul luxemburghez al societăților de tip holding 29), trebuie eliminate complet până la 31 decembrie 2010 cel mai târziu. SIAT, dimpotrivă, a evidențiat în observațiile sale, precum și în ședință, că dispozitivul pus în aplicare prin articolul 54 din CIR 1992, care ar data din 1954 ( 11 ), instaurează o prezumție generală de fraudă, care nu ar mai fi admisibilă în cadrul Uniunii Europene.

Fără a fi necesar să ne pronunțăm asupra caracterului întemeiat al afirmațiilor guvernului belgian, este suficient, în acest sens, să subliniem că Codul de conduită în domeniul fiscalității întreprinderilor, menționat anterior, nu poate influența în niciun fel soluționarea litigiului principal, din moment ce, astfel cum este precizat în ultimul considerent al rezoluției din 1 decembrie 1997, acest cod de conduită este un angajament politic care nu afectează drepturile și obligațiile statelor membre și nici competențele statelor membre ori a Comunității.

În decizia de trimitere, instanța de trimitere califică legislația belgiană drept „prezumție de nedeductibilitate a cheltuielilor profesionale”. SIAT estimează, la rândul său, că articolul 54 din CIR 1992 instaurează o „prezumție generală de fraudă”. În final, pentru guvernul belgian, legislația națională instaurează o „prezumție legală de simulație” ( 12 ). Indiferent de calificarea care trebuie reținută pentru această prevedere, înainte de toate ar trebui identificate clar caracteristicile sale principale.

Înainte de a identifica diferențele dintre cele două regimuri fiscale, cel impus de articolul 49 din CIR 1992 și cel impus de articolul 54 din CIR 1992, se impun două considerații. În primul rând, trebuie să plecăm de la ratio care stă la baza dispoziției naționale în cauză, și anume, precum am văzut, coexistența în interiorul Uniunii a unor regimuri extrem de diferite de impozitare a veniturilor, care, departe de a fi doar posibilă, este o realitate frecventă. Astfel, dispoziția națională în cauză face aluzie, fără alte precizări, la „un regim de impozitare semnificativ mai avantajos” în alte state membre față de regimul belgian (articolul 54 din CIR 1992). Instanța de trimitere nu a furnizat, în ceea ce o privește, nicio indicație suplimentară în acest sens. În ședință, fiind întrebat cu privire la acest aspect, guvernul belgian a precizat că, deși există liste de „paradisuri fiscale” ( 13 ), indiferent dacă acestea sunt intracomunitare sau extracomunitare, administrația fiscală, sub controlul instanțelor naționale competente, ar fi totuși singura autorizată să se pronunțe asupra acestui aspect, de la caz la caz. Se poate deja semnala aici existența unei breșe în securitatea juridică a contribuabililor belgieni în alegerea strategiilor lor comerciale, cu consecințe deloc neglijabile asupra liberei prestări a serviciilor.

În al doilea rând, trebuie să se arate că legislația belgiană apreciază toate cheltuielile profesionale suportate de contribuabil, rezultate din operațiuni realizate cu prestatori de servicii stabiliți în state membre cu un regim fiscal semnificativ mai avantajos, ca fiind suspecte prima facie. Această caracteristică a articolului 54 din CIR 1992 merită un scurt comentariu. Spre deosebire de alte situații analizate anterior de Curte și astfel cum a fost deja semnalat ( 14 ), legislația belgiană face abstracție de orice legătură de interdependență între contribuabilul care solicită deducerea cheltuielilor profesionale și prestatorul de servicii beneficiar al remunerației corespunzătoare cheltuielilor menționate.

Numai faptul că prestatorul de servicii în cauză este supus unui regim fiscal semnificativ mai avantajos decât regimul fiscal belgian este suficient pentru legiuitorul belgian pentru a aprecia drept suspecte toate cheltuielile profesionale angajate de un contribuabil belgian cu respectivul prestator de servicii, cu consecința de a-l supune pe acesta din urmă principiului nedeductibilității. În acest sens, putem afirma că legiuitorul național a stabilit o prezumție generală de fraudă în ceea ce privește toate cheltuielile profesionale plătite de un contribuabil belgian unui prestator de servicii nerezident, numai pentru că acesta este stabilit într-un stat membru în care regimul de impozitare a veniturilor este semnificativ mai puțin oneros decât cel existent în Belgia.

În timp ce articolul 49 din CIR 1992 impune ca regulă un principiu de deductibilitate, chiar dacă sub rezerva unor condiții pe care le putem califica drept normale, a cheltuielilor profesionale suportate în cursul operațiunilor naționale, articolul 54 din CIR 1992 impune un principiu de nedeductibilitate a cheltuielilor profesionale ori de câte ori acestea sunt angajate către prestatori de servicii stabiliți în alte state membre în circumstanțele descrise mai sus.

Rezultă o primă diferență care poate fi calificată drept inversarea principiului, inversare care plasează contribuabilii în cauză în situații net diferite în funcție de originea serviciilor solicitate. Vom demonstra imediat în cele ce urmează că principiul deductibilității, ca și principiul nedeductibilității, sunt principii „calificate”: deductibilitatea nu este necondiționată, nedeductibilitatea este însoțită de excepții, acordate de la caz la caz. Dar prin acest simplu fapt există deja o diferență de tratament: este întotdeauna mult mai dificil, fie și doar din punct de vedere procedural, să se obțină de la administrație beneficiul excepției de la principiu decât să fie îndeplinite condițiile impuse de normă.

În consecință, nu este surprinzător că acele condiții cărora le este subordonată deducerea cheltuielilor profesionale sunt practic diferite după caz. Deși cele două dispoziții au în comun faptul că impun contribuabilului obligația de a administra proba „realității” operațiunilor aflate la originea remunerației care poate fi dedusă cu titlu de cheltuieli profesionale, articolul 54 din CIR 1992 încorporează două condiții suplimentare și cumulative ( 15 ). Pe de o parte, prestațiile trebuie să fie „sincere” și, pe de altă parte, remunerația pentru aceste prestații nu trebuie să depășească „limitele normale”. Acum se impune să încercăm să evaluăm posibilul conținut al acestor două condiții suplimentare.

Pe de o parte, nu este ușor de stabilit ce adaugă condiția de „sinceritate” celei de „realitate”. Totuși, există câteva repere care permit înțelegerea conținutului acestei condiții. Astfel, reiese din lucrările pregătitoare ale legislației belgiene, evocate în decizia de trimitere, că proba realității și sincerității prestațiilor impune contribuabililor obligația de a dovedi că respectivele cheltuieli „se înscriu în cadrul normal al operațiunilor lor profesionale”, că acestea „corespund unei necesități industriale, comerciale sau financiare și că își găsesc sau trebuie să își găsească în condiții normale o compensare în ansamblul activităților întreprinderii” ( 16 ). Ideea de reținut este, așadar, aceea că prestațiile în cauză trebuie să răspundă unei nevoi reale.

Pe de altă parte, nici legislația belgiană, nici comentariul Codului privind impozitarea veniturilor nu definesc în ce constă exact obligația de a dovedi că cheltuielile profesionale nu depășesc limitele normale. În ședință, fiind întrebat cu privire la acest aspect, guvernul belgian s-a limitat la a preciza că testul care trebuie efectuat implică compararea operațiunii în cauză cu practica normală între operatori economici care acționează pe piață. Articolul 54 din CIR 1992 impune astfel contribuabilului să dovedească faptul că remunerația pentru prestarea serviciilor pe care dorește să o deducă la calculul impozitului cu titlu de cheltuieli profesionale nu este anormală în comparație cu practica obișnuită.

Trebuie precizat, cu toate acestea, pentru a percepe cu exactitate diferența dintre cele două regimuri, că articolul 53 punctul 10o din CIR 1992 ( 17 ) prevede, prin comparație cu deducerile considerate ordinare, că nu constituie cheltuieli profesionale „orice cheltuieli care depășesc limitele rezonabile ale necesităților profesionale”.

Prin intermediul acestei formulări, legiuitorul belgian pare să fi dorit să excludă deductibilitatea cheltuielilor profesionale nerezonabile, atât din punctul de vedere al necesității acestora („necesități”), cât și din punctul de vedere, care nu trebuie exclus în întregime, al remunerației acestora („depășesc”). Din acest punct de vedere, norma cuprinsă în articolul 53 punctul 10o din CIR 1992 ar deriva, în ultimă instanță, din aceeași logică ca și cea de la articolul 54 din CIR 1992. Cu toate acestea, sunt evidente diferențele de ordin cantitativ: articolul 53 punctul 10o din CIR 1992 nu exclude de la deducere decât ceea ce se dovedește „nerezonabil”, în timp ce articolul 54 din CIR 1992 solicită în plus o dovadă atât a necesității („sincerității”) prestației aflate la originea cheltuielilor, cât și a caracterului normal al prețului plătit, corespunzător cheltuielilor respective.

În sfârșit, cele două dispoziții sunt diferite în ceea ce privește mijloacele de probă admisibile. Articolul 49 din CIR 1992 se limitează la a solicita „documente justificative” sau, în lipsa acestora și cu titlu subsidiar, „orice alte mijloace de probă admise de dreptul comun”, cu excepția jurământului. Articolul 54 din CIR 1992, în schimb, face referire, aparent mai permisiv, la „toate căile de drept”, fără a exclude în mod formal niciun mijloc de probă. Astfel, ar părea că articolul 54 din CIR 1992 este mai generos. Cu toate acestea, contextul acestei diferențe invită la o anume reținere cu privire la orice concluzie pripită. În acest sens, trebuie subliniat că în comentariul la Codul privind impozitarea veniturilor se menționează că este vorba despre „a convinge în limite rezonabile funcționarul fiscal cu privire la realitatea și la sinceritatea operațiunilor care au dat naștere cheltuielilor vizate de lege” ( 18 ). Aici apare ca evident un larg spațiu discreționar în evaluarea forței diferitor mijloace de probă, pe care, pentru moment, ne limităm la a-l evidenția.

Pe scurt, articolul 54 din CIR 1992 stabilește diferențe de tratament clare. Exprimat în manieră telegrafică, inversând principiul deductibilității sau nedeductibilității, articolul răstoarnă într-o anumită manieră sarcina probei, care, în plus, este diferită de la un caz la altul, îngreunând în final sarcina acestei probe. Astfel stând lucrurile, este oportun să examinăm dacă aceste diferențe de tratament constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor în sensul articolului 49 CE ( 19 ).

Având în vedere considerațiile de mai sus, nu este deloc dificil să demonstrăm că diferența de tratament descrisă constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor. În termeni generali, articolul 49 CE se opune aplicării oricărei reglementări naționale care, fără o justificare obiectivă, limitează posibilitatea unui prestator de servicii de a exercita efectiv această libertate ( 20 ).

Mai precis, Curtea a statuat în repetate rânduri că această prevedere se opune aplicării oricărei reglementări naționale al cărei efect este de a face ca prestarea de servicii între statele membre să fie mai dificilă decât prestarea de servicii care are un caracter pur intern în cadrul unui stat membru ( 21 ). În plus, potrivit unei jurisprudențe constante, articolul 49 CE conferă drepturi nu numai prestatorului de servicii însuși, ci și destinatarului respectivelor servicii ( 22 ).

În cauză, regimul dreptului la deducerea cheltuielilor profesionale corespunzătoare remunerației pentru serviciile prestate de persoane stabilite în statul membru în care are loc impunerea este mai favorabil decât cel aplicabil cheltuielilor profesionale corespunzătoare remunerației pentru servicii prestate de persoane stabilite în alt stat membru, în măsura în care fiscalitatea din acest stat este considerată semnificativ mai avantajoasă decât fiscalitatea belgiană.

Contribuabilii belgieni care apelează la servicii prestate de persoane stabilite în statele membre cu un regim fiscal semnificativ mai avantajos decât cel belgian, exercitându-și astfel în mod pasiv dreptul la libera prestare a serviciilor, se află, așadar, într-o situație mai puțin avantajoasă decât contribuabilii care nu au făcut uz de această libertate și care și-au limitat activitatea la teritoriul statului membru în care are loc impunerea. Legislația belgiană în cauză este deci descurajatoare în privința lor. Aceasta este în egală măsură de natură a impune un obstacol în calea ofertei de servicii de la persoane stabilite în statele membre în care regimul fiscal este mai avantajos decât în Belgia, adresate contribuabililor rezidenți în acest stat membru ( 23 ).

În final, împrejurarea că diferența de tratament se referă la aspecte procedurale (cum ar fi o sarcină suplimentară a probei), iar nu la aspecte substanțiale (cum ar fi o diferență de bază de calcul sau de nivel de impozitare), nu este deloc de natură să repună în discuție această apreciere. De altfel, Curtea a avut deja ocazia să statueze că diferențele de ordin procedural pot să constituie restricții sau obstacole în calea unei libertăți ( 24 ).

Trebuie, cu toate acestea, să precizăm că a fost ridicată obiecția ( 25 ) că diferența de tratament în cauză nu este discriminatorie, din moment ce prestatorii de servicii rezidenți și prestatorii de servicii nerezidenți nu se află în mod obiectiv în aceeași situație în ceea ce privește obligațiile legate de controlul fiscal care le revin contribuabililor ( 26 ).

Prestatorii de servicii stabiliți într-un stat membru sunt de fapt supuși controlului administrației fiscale din statul membru respectiv. Aceasta poate deci să controleze direct dacă acele cheltuieli deduse cu titlu de cheltuieli profesionale de către un contribuabil corespund unor operațiuni reale. În schimb, dacă operațiunile care justifică deducerea sunt realizate de prestatori de servicii stabiliți în alt stat membru, controlul realității acestora impune asistența administrației statului membru respectiv. În aceste condiții, ar fi normal să revină contribuabilului sarcina de a dovedi realitatea cheltuielilor pe care le-a înregistrat în contabilitate.

Însă, pentru a îndepărta aceste obiecții așa-numite de principiu, este suficient să arătăm că acestea trebuie să își găsească un răspuns în cadrul etapei următoare de examinare, respectiv în temeiul unor justificări care ar putea legitima restricțiile în calea libertății de prestare a serviciilor și în special al justificării născute din necesitatea de păstrare a eficacității controalelor fiscale.

Legislația belgiană constituie, așadar, o restricție privind libera prestare a serviciilor în sensul articolului 49 CE. O legislație națională restrictivă poate totuși să fie admisă, cu condiția să urmărească un obiectiv legitim compatibil cu tratatul, să fie justificată de motive imperative de interes general, să fie de natură să asigure realizarea obiectivului pe care îl urmărește și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv ( 27 ).

În ceea ce privește justificările restricției în cauză, guvernele belgian, francez și portughez și guvernul Regatului Unit, precum și Comisia au declarat că aceasta ar fi justificată de motive legate de necesitatea combaterii evaziunii fiscale, precum și de păstrarea unei repartizări echilibrate a atribuțiilor de impunere între statele membre, considerate împreună ( 28 ). În plus, guvernele francez și portughez estimează că legislația belgiană este justificată și de necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale.

În fața acestei pluralități de motive justificative posibile, toate efectiv admise de Curte, este important să identificăm corect, în măsura posibilului, scopul care a putut să inspire legiuitorul belgian în conceperea dispoziției în cauză.

Curtea a recunoscut că necesitatea de a păstra o repartizare echilibrată a atribuțiilor de impunere între statele membre, repartizarea competenței fiscale ( 29 ) sau a atribuțiilor de taxare ( 30 ) între statele membre putea constitui un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice un obstacol în calea libertăților ( 31 ). Această justificare poate fi admisă în special atunci când regimul fiscal în cauză urmărește prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a-și exercita competența fiscală în raport cu activitățile realizate pe teritoriul său ( 32 ). Cu toate acestea, astfel cum a subliniat chiar Curtea ( 33 ), nu a fost reținut decât în legătură cu alte elemente justificative ( 34 ).

Acesta este motivul pentru care guvernul belgian a indicat foarte precis în acest sens, făcând referire la Hotărârea Oy AA ( 35 ), că articolul 54 din CIR 1992 era justificat de necesitatea unei repartizări echilibrate a atribuțiilor de impunere între statele membre și a combaterii evaziunii fiscale, considerate împreună ( 36 ). Pertinența justificării întemeiate pe repartizarea echilibrată a atribuțiilor de impunere trebuie însă înlăturată în acțiunea principală.

Astfel, articolul 54 din CIR 1992 nu urmărește, cel puțin nu prin modul de redactare, să permită Belgiei păstrarea resurselor fiscale care ar risca să i se sustragă. Nu trebuie să uităm că această dispoziție vizează persoanele care sunt și nu pot fi contribuabili decât în Belgia și nu urmărește decât asigurarea justificării deducerilor la calculul impozitului pe venit. Așadar, dispoziția nu operează o repartizare a atribuțiilor de taxare ale statelor membre vizate a beneficiilor corespunzătoare remunerațiilor menționate ( 37 ). Acest lucru nu exclude, evident, posibilitatea ca această dispoziție să aibă, indirect, efectul de a descuraja contribuabilii belgieni să recurgă la prestatori de servicii stabiliți în alte state membre și, în consecință, să afecteze în final repartizarea resurselor fiscale între respectivele state membre și Belgia. Totuși, această eventuală consecință indirectă nu permite să se considere că legislația belgiană este justificată de necesitatea de a garanta repartizarea echilibrată a atribuțiilor de impunere între statele membre.

În concluzie, nu se poate considera că simpla exercitare de către contribuabilii belgieni în mod pasiv a liberei prestări a serviciilor ( 38 ) poate fi asimilată unui comportament de natură a compromite dreptul Belgiei de a-și exercita competența fiscală, cu riscul de a lipsi această libertate de conținutul său ( 39 ).

Așadar, rămâne de examinat problema dacă legislația belgiană poate fi justificată de necesitatea de a păstra eficacitatea controalelor fiscale și de a combate frauda, evaziunea fiscală sau abuzurile.

Curtea a recunoscut, desigur, că necesitatea de a păstra eficacitatea controalelor fiscale putea să constituie, în sine, un motiv imperativ de interes general ( 40 ) care ar putea justifica o limitare a libertăților. Or, este clar că articolul 54 din CIR 1992 întărește controalele administrației asupra cheltuielilor profesionale care pot face obiectul deducerii la calculul impozitului pe venit.

Totuși, principalul scop al articolului 54 din CIR 1992 este de a combate frauda și evaziunea fiscală sau abuzurile, mai precis, de a proteja statul belgian împotriva practicii cheltuielilor profesionale care nu sunt reale, sincere și normale. Legiuitorul național duce această luptă, în mod evident, prin întărirea controlului deducerilor și chiar printr-o excludere, în afară de excepții, a deducerilor. Dar legitimitatea legislației belgiene trebuie examinată esențialmente în calitate de dispozitiv de combatere a fraudei fiscale a contribuabililor belgieni ( 41 ).

În cazul de față, poate fi admis că legislația belgiană ar putea fi justificată prin necesitatea combaterii anumitor forme de evaziune fiscală, mai exact, prin detectarea practicilor care iau forma unor remunerații pentru prestări fictive sau a unor remunerații anormale pentru prestații reale, care, prezentate drept cheltuieli profesionale, și susceptibile ca atare de a fi deduse la calculul impozitului pe venit în Belgia, pot să afecteze indirect, prin caracterul lor abuziv, exercitarea de către statul membru în cauză a autorității sale fiscale în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său.

Combaterea evaziunii fiscale, a fraudei sau a abuzurilor constituie astfel centrul de greutate al regimului specific stabilit prin articolul 54 din CIR 1992 și reprezintă, așadar, justificarea în lumina căreia trebuie examinată proporționalitatea legislației belgiene sau, mai mult, condițiile aplicării sale concrete și efective.

Curtea a declarat iterativ în această privință că o restricție privind libera prestare a serviciilor ar putea fi justificată prin necesitatea de combatere a riscului de evaziune fiscală ( 42 ) și, în general, de prevenire a practicilor abuzive ( 43 ), cu condiția de a îndeplini însă criteriul de specificitate.

O legislație națională restrictivă îndeplinește condiția de specificitate dacă vizează în mod specific aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, al căror singur scop este acela de a obține un avantaj fiscal, de a eluda impozitul ori, mai mult, de a eluda sau de a se sustrage de la controlul legii fiscale naționale ( 44 ) ori dacă are ca obiect specific excluderea din sfera de aplicabilitate a unui avantaj fiscal pe care îl prevede a aranjamentelor pur artificiale al căror scop ar fi să se sustragă de la controlul său ( 45 ).

Astfel cum s-a arătat mai sus în cadrul caracteristicilor legislației belgiene, aceasta impune tuturor contribuabililor obligația de a face dovada realității operațiunilor pentru care remunerația este susceptibilă de a fi dedusă la calculul impozitului pe venit cu titlu de cheltuieli profesionale. Această cerință, care poate fi considerată elementară pentru obținerea unui avantaj fiscal de orice natură și, așadar, adecvată în sine pentru a garanta realizarea obiectivelor urmărite nu este totuși vizată în acțiunea principală.

Problema ridicată de legislația belgiană este aceea dacă obligația, pentru contribuabilii care doresc să deducă la calculul impozitului pe venit cu titlu de cheltuieli profesionale remunerația pentru serviciile prestate de persoane stabilite în state membre cu un regim fiscal semnificativ mai avantajos decât regimul fiscal belgian, de a face dovada sincerității operațiunilor și a caracterului normal al remunerației aferente acestor operațiuni este justificată și, presupunând că este aptă pentru realizarea obiectivelor astfel definite, nu depășește ceea ce este necesar în acest scop.

Cele două cerințe impuse de articolul 54 din CIR 1992, respectiv dovada sincerității operațiunilor și cea a caracterului normal al remunerațiilor aferente, pot fi considerate în principiu ca fiind apte pentru realizarea obiectivelor identificate de combatere a evaziunii fiscale, a fraudei sau a abuzurilor.

Astfel, a solicita contribuabililor care doresc să beneficieze de un avantaj fiscal, precum deducerea cheltuielilor profesionale în acțiunea principală, să furnizeze elementele care stabilesc că acele cheltuieli corespund unor operațiuni sincere și că se încadrează în limite normale are drept obiectiv, în mod incontestabil, evitarea reducerii veniturilor impozabile de către contribuabilii menționați prin introducerea de facturi fictive sau anormal de ridicate ( 46 ).

Aceste cerințe sunt, așadar, în mod incontestabil de natură să contribuie la combaterea fraudei și a evaziunii fiscale, precum și a abuzurilor. Astfel cum a subliniat guvernul portughez în observațiile sale, aceste cerințe sunt, în plus, de natură să descurajeze contribuabilii să se angajeze în practici frauduloase prin simulație sau exagerare, declarare de operațiuni fictive sau suprafacturate.

Cu toate acestea, trebuie verificat, în final, ca acestea să nu depășească ceea ce este necesar pentru îndeplinirea obiectivelor urmărite.

Pentru a fi în măsură să emitem o judecată de ansamblu asupra proporționalității legislației belgiene, ne propunem să facem o distincție între diferitele condiții impuse de articolul 54 din CIR 1992. Aceste condiții pot fi împărțite în două grupe, prima incluzând acele condiții care pot să facă obiectul unei interpretări și al unei aplicări din partea administrației fiscale belgiene, sub controlul instanțelor naționale competente, care să fie compatibile cu cerințele liberei prestări a serviciilor în sensul articolului 49 CE, iar a doua incluzând acele condiții care nu pot face obiectul unei interpretări și al unei aplicări compatibile cu acestea.

Mai întâi, impunând contribuabilului să facă dovada sincerității prestărilor de servicii transfrontaliere și a caracterului normal al remunerației aferente acestor prestații, articolul 54 din CIR 1992 impune două condiții suplimentare celor impuse prin articolul 49 din CIR 1992, care stabilește regimul de drept comun. Aceste condiții nu par totuși, prin ele însele, nerezonabile în raport cu obiectivul de combatere a fraudei și a evaziunii fiscale urmărit, în măsura în care fac efectiv obiectul unei interpretări și al unei aplicări cu măsură din partea administrației fiscale și a instanțelor naționale, chiar dacă ar prezenta o diferență în comparație cu cele impuse în special prin dispozițiile articolului 53 punctul 10o din CIR 1992.

În continuare, deși este adevărat că articolul 54 din CIR nu garantează expres ( 47 ) că dreptul la deducere nu este refuzat, atunci când s-a constatat că remunerația aferentă unei prestații transfrontaliere este anormală, decât pentru partea care depășește ceea ce ar fi fost convenit în condiții normale de concurență ( 48 ), se pare, cu toate acestea, că practica instanțelor a evoluat în această privință ( 49 ). Și cu privire la acest aspect legislația belgiană ar putea, așadar, să fie considerată complet compatibilă cu articolul 49 CE, sub rezerva ca administrația fiscală și instanțele naționale să nu refuze deducerea decât în limitele stabilite de jurisprudența Curții citată anterior ( 50 ).

În final, în aceeași ordine de idei, s-ar putea considera de asemenea că instanța de trimitere are competența de a se asigura că obligația aflată în sarcina contribuabilului, aceea de a convinge funcționarul fiscal în ceea ce privește realitatea și sinceritatea prestațiilor în cauză, face obiectul unei aplicări cu măsură, creând, dacă este cazul, un cadru de exercitare a acestei puteri de apreciere. Astfel cum a subliniat Comisia în ședință, controlul administrației asupra realității și sincerității operațiunilor trebuie, în această privință, să fie limitat de interdicția oricărei imixtiuni în gestiunea întreprinderii.

Dacă dificultățile ridicate de articolul 54 din CIR 1992 s-ar reduce la aceste trei elemente, ar fi posibil să concluzionăm că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere cu privire la interpretarea și aplicarea dreptului național în lumina dreptului Uniunii, legislația belgiană este proporțională în comparație cu obiectivul principal pe care îl urmărește. Dispozițiile articolului 54 din CIR 1992 determină totuși dificultăți suplimentare, care nu pot fi înlăturate.

Principala problemă ridicată de articolul 54 din CIR 1992 cu privire la libera prestare a serviciilor în sensul articolului 49 CE rezidă în absența specificității sau, dacă se preferă această formulare, în universalitatea sferei sale de aplicare.

Astfel, așa cum s-a subliniat mai sus, articolul 54 din CIR 1992 impune contribuabilului belgian care dorește să obțină deducerea cu titlu de cheltuieli profesionale a remunerației pentru prestările de servicii realizate de operatori stabiliți în alte state membre cu un regim fiscal semnificativ mai avantajos decât regimul fiscal belgian să justifice sistematic sinceritatea tuturor prestațiilor astfel realizate și caracterul normal al tuturor remunerațiilor aferente, în absența oricărei suspiciuni obiective de fraudă sau de abuz. Astfel, articolul 54 din CIR 1992 exonerează administrația fiscală belgiană de orice obligație de a furniza fie și un început de probă de fraudă, de evaziune sau de abuz și stabilește o suspiciune generală de fraudă ( 51 ), o prezumție generală de fraudă, de evaziune fiscală sau de practici abuzive ( 52 ).

Este clar în această privință că, dacă articolul 54 din CIR 1992 nu și-ar găsi aplicabilitatea decât în anumite circumstanțe, ca, de exemplu, în cazurile în care există o legătură de interdependență ( 53 ) între contribuabilul belgian și prestatorul de servicii stabilit într-un stat membru cu un regim fiscal semnificativ mai avantajos decât regimul fiscal belgian, ar fi mai ușor să constatăm că nu depășește ceea ce este necesar în realizarea obiectivului principal pe care îl urmărește în mod legitim ( 54 ). Este clar de asemenea că articolul 54 din CIR 1992 își găsește aplicabilitatea în aceste circumstanțe, ceea ce este de competența instanței de trimitere să constate. Cu toate acestea, existența unei legături de interdependență nu este, cu siguranță, decât o circumstanță a cărei eventuală prezență într-un caz determinat nu permite relativizarea universalității sferei de aplicare a articolului 54 din CIR 1992, lipsa sa de specificitate.

Situația contribuabilului belgian este, în plus, complicată de circumstanța că nu dispune de niciun fel de informații cu privire la ce reprezintă un stat membru cu un regim fiscal semnificativ mai avantajos decât regimul fiscal belgian. Acesta este, așadar, obligat să evalueze el însuși, atunci când intenționează să utilizeze serviciile unei persoane stabilite în alt stat membru, dacă regimul fiscal din statul membru respectiv este semnificativ mai avantajos decât regimul fiscal belgian pentru a determina ce regim de deducere a cheltuielilor profesionale i se va aplica, ceea ce îl plasează într-o situație de nesiguranță juridică. La aceasta se adaugă faptul că este deosebit de dificil să se identifice cu precizie care sunt situațiile la care se poate referi adverbul „semnificativ”. Desigur, dificultatea apărută ca urmare a acestei nesiguranțe juridice ar putea să dispară dacă administrația fiscală belgiană ar fi în măsură să întocmească lista regimurilor fiscale semnificativ mai avantajoase decât regimul belgian care ar putea să intre în sfera de aplicare a articolului 54 din CIR 1992. Totuși, nu aceasta este practica urmată. În plus, în orice caz, pare deosebit de dificil să se prevadă toate aplicațiile posibile ale unei astfel de dispoziții.

În concluzie, estimăm că, deși este posibil să se supună anumite elemente specifice ale legislației belgiene în cauză unei declarații de conformitate, aceasta din urmă, privită în ansamblu, stabilește o restricție disproporționată și astfel nejustificată privind libera prestare a serviciilor.

În consecință, propunem Curții să răspundă astfel la întrebarea preliminară adresată de Cour de cassation (Belgia): „Articolul 49 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei dispoziții a legislației unui stat membru, precum articolul 54 din Codul belgian privind impozitarea veniturilor din 1992 în acțiunea principală, în temeiul căreia cheltuielile profesionale nu sunt deductibile la calculul impozitului pe venit în condițiile în care corespund remunerației prestării de servicii realizate de o persoană stabilită în alt stat membru în care nu este supusă impozitului pe venit sau este supusă unui regim de impozitare semnificativ mai avantajos decât cel din statul membru de impunere, cu excepția cazului în care contribuabilul face dovada că această remunerație corespunde unor operațiuni reale și sincere și nu depășește limitele normale, deși, în principiu, cheltuielile profesionale sunt deductibile la calculul impozitului asupra veniturilor în cazul în care nu există astfel de împrejurări.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

PEDRO CRUZ VILLALÓN

prezentate la 29 septembrie 2011 ( 1 )